Главная » Справочник » Учет и аудит внешнеэкономической деятельности » Учет операций по экспорту товаров через посредника

Учет операций по экспорту товаров через посредника

Вывоз товаров в таможенном режиме экспорта нередко производится с участием посредников специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Выполнив обязательства по экспорту товара, посредник (комиссионер6, поверенный7, агент8) должен представить заказчику отчет.

При этом в отчете должна быть указана следующая информация:

момент перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
сумма полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
суммы произведенных расходов, подлежащих возмещению собственником товара.

Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.

6 Комиссионер сторона договора комиссии, которая обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение заключить с третьим лицом сделку от своего имени, но в интересах и за счёт комитента. Комиссионер продаёт по поручению и за счёт собственника товара или покупателя от своего имени. Комиссионер несёт коммерческий риск сохранности товара и часто страхует его в пользу комитента.

7 Поверенный сторона в договоре поручения. В обязанности поверенного входит совершение от имени и за счет другой стороны доверителя определенных юридических действий.

Поверенный обязан исполнить поручение в точном соответствии с указаниями доверителя:

выполнить поручение лично, хотя в случаях, предусмотренных законодательством, он может передать исполнение поручения другому лицу;
сообщать доверителю по его требованию о ходе исполнения поручения;
по исполнении поручения представить отчет, передать доверителю имущество, полученное в связи с исполнением поручения.

Поверенный вправе отказаться от договора поручения, но обязан возместить причиненные прекращением договора убытки при условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы. 8 Агент посредник между принципалом и конечным потребителем продукции, не являющийся её владельцем. Продает часть или всю продукцию принципала (цены и условия поставки определяются принципалом, на основании технического заключения экспертов), ищет потенциальных покупателей продукции, ведет переговоры, помогает в оформлении и передачи продукта/товара.

Таким образом, выручка от реализации экспортных товаров (продукции) отражается в бухгалтерском учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю. При экспорте товаров через поверенного, комиссионера или агента иностранный покупатель может перечислить выручку на его транзитный валютный счет.

В этом случае банк не позднее следующего рабочего дня направляет посреднику специальное уведомление. В свою очередь посредник не позднее чем через семь рабочих дней со дня зачисления валюты должен представить в банк специальную справку об идентификации валютной выручки.

Посредник должен перечислить экспортеру валютную выручку за вычетом посреднического вознаграждения, а также сумм, израсходованных на:

оплату транспортировки, страхования и экспедирования экспортированных товаров;
уплату вывозных таможенных пошлин и сборов;
комиссионное вознаграждение банку.

Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней, после того как получит выручку, подать распоряжение в банк о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента, принципала или доверителя. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком. У посредника вознаграждение, полученное от экспортера-резидента, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет.

В ходе исполнения посреднического договора у его сторон возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» следующие дополнительные субсчета:

«Расчеты с посредником по экспортной выручке»;
«Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей»;
«Расчеты с посредником по вознаграждению»;
«Расчеты с посредником по возмещаемым расходам».

При этом если договор комиссии предусматривает условие о делькредере12, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.

Дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера или посредника.

При получении денежных средств от иностранного покупателя непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись: Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.

Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров служит его отчет. Списание долга покупателя одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет посредника.

Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора. При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю.

В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором с использованием счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей»:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные», на транзитный валютный счет посредника зачислен аванс покупателя (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру).
Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей», зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров», аналитический счет «НДС к начислению» начислена задолженность бюджету по НДС.
ебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров», аналитический счет «НДС к начислению» Кредит счета 51 «Расчетные счета» уплачен в бюджет НДС. Экспортные услуги, как правило, оказываются посредниками на возмездной основе.

При этом в бухгалтерском учете посредническое вознаграждение включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером его отчета, о чем делаются следующие записи:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», начислена задолженность посреднику по вознаграждению (на стоимость оказанной услуги без НДС).
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам.

В налоговом учете экспортер, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией на основании пп.3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет», погашены обязательства перед посредником по вознаграждению выплатой долга.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с экспортером по экспортной выручке», погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований.

После вынесения налоговым органом соответствующего решения в бухгалтерском учете экспортера возмещение НДС отражается следующей проводкой: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» принята к вычету сумма входящего НДС.

При оплате вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам экспортеров, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами резидентами в иностранной валюте.

Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно п. 13 ПБУ 3/2006, в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании п. 11 ст . 250 НК РФ и пп.5 п.1 ст. 265 НК РФ.

Согласно Инструкции по применению плана счетов суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками:

Дебет счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», Кредит счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Как правило, чтобы экспортировать товар через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) перечисляет ему денежные средства на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с экспортом товара (например: оплатить таможенные платежи, заключить договор на перевозку, застраховать товары и др.). Их еще называют возмещаемыми расходами посредника.

В бухгалтерском учете торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов на основании представленного отчета посредника в бухгалтерском учете экспортера должны быть сделаны следующие записи:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам», отражена задолженность перед посредником по оплате расходов, связанных с экспортом товара.
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам», Кредит счета 51 «Расчетные счета» перечислены денежные средства в возмещение расходов посредника, связанных с экспортом товара.

При этом все расходы, принимаемые экспортером при расчете налога на прибыль, в т.ч. и оплаченные посредником, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Рассмотрим на примере отражение операций по продаже продукции на экспорт через посредника.

Пример. Организация Х реализует на экспорт через посредника организацию Y продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции составила 700 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 18 000 евро. Официальный курс евро составлял на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации 77 руб. за евро.

В отчете организации Х отражены следующие данные:

комиссионное вознаграждение 75 000 руб.;
таможенная пошлина – 900 евро или 69 300 руб. (5% от контрактной стоимости продукции);
таможенные сборы – 18 евро или 1 386 руб. (0,1% от контрактной стоимости продукции);
расходы на страхование груза 35 000 руб.;
транспортные расходы 80 000 руб.

На основе отчета комиссионера в бухгалтерском учете организации Х необходимо сделать следующие проводки:

Дебет счета 62 Кредит счета 90, субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» 1 386 000 руб. (18 000 евро x 77 руб. за 1 евро) отражена продажа готовой продукции иностранному покупателю.
Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров», Кредит счета 43, субсчет «Продукция для экспорта», 700 000 руб. списана себестоимость готовой продукции.
Дебет счета 44 Кредит счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», 75 000 руб. отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению.
Дебет счета 44 Кредит счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам», 185 686 руб. (69 300 руб. + 1 386 руб. + 35 000 руб. + 80 000 руб.) отражена задолженность перед комиссионером по возмещаемым расходам.
Дебет счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», Кредит счета 51 «Расчетные счета» 75 000 руб. перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.
Дебет счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам», Кредит счета 51 «Расчетные счета» 185 686 руб. перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера, связанных с экспортом готовой продукции.
Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров», Кредит счета 44 – 260 686 руб. – списаны расходы на продажу, относящиеся к проданной готовой продукции.
Дебет счета 90, Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 425 314 руб. – отражена прибыль от продажи экспортной продукции через посредника.